Истребование документов при осуществлении контрольных мероприятий – одно из основных контрольных действий, которые сегодня вызывают споры. «Когда-то у нас сама по себе выездная проверка рассматривалась в качестве ключевого, самого значимого контрольного мероприятия. Налоговый орган реально выходил на объект проверки и изучал документы. Сейчас у нас выездная налоговая проверка сблизилась с камеральной, так как налоговый орган редко приходит в само помещение налогоплательщика. При выездной проверке документы больше выезжают к налогоплательщику, нежели налоговый орган к нему. В этом отношении роль институтов по истребованию документов существенно возросла», – говорит доктор юридических наук, профессор, заведующий кафедрой финансового права Уральского государственного юридического университета, директор Института права БРИКС Данил Винницкий.
Эксперт напоминает, что еще во времена принятия Налогового кодекса шла дискуссия о роли статьи 93 (Истребование документов при проведении налоговой проверки): должно ли истребование осуществляться только в рамках выездной проверки либо с учетом системных связей с положениями статьи 88 НК РФ о камеральной проверке, где полномочия налогового органа об истребовании существенно ограничены? Однако сейчас, как отмечает Данил Винницкий, этот вопрос уже не стоит. «По тексту статьи 93 НК РФ мы видим очень широкие полномочия налогового органа по истребованию документов в рамках камеральной и выездной проверок. Судя по судебной практике, налогоплательщики в этих случаях предпочитают не спорить и предоставлять истребуемые документы, если назначена проверка, предлагая сконцентрироваться на выводах по существу», – рассказывает профессор.
Основные сложности возникают в связи со статьей 93.1 НК РФ (Истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов, плательщике страховых взносов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках). Она посвящена в первую очередь истребованию документов не от налогоплательщика, а от третьих лиц по проверяемому субъекту, отмечает эксперт. Кроме того, статья содержит специфическое положение, которое максимально расширяет права налогового органа, считает специалист: в ней говорится о возможности истребования документов вне проведения выездной или камеральной проверки, если возникает обоснованная необходимость.
«Понятно, что мы видим снижение уровня процедурно-процессуальных требований: истребование документов может произойти вне каких-то проверок. Единственная оговорка связана с тем, что должна быть обоснованная необходимость и что это истребование касается конкретных сделок. Предполагается, что еще до решения о назначении проверки налоговому органу может потребоваться эта информация», – объясняет Данил Винницкий.
Это положение затрагивает права налогоплательщика о сохранении информации, а также принуждает его подчиняться действиям контролирующего субъекта по истребованию. В связи с этим норма, по мнению профессора, требует тщательной интерпретации и некоего стандарта доказывания.
Эксперт выделяет два основных направления судебной практики по применению этих положений. Первая группа решений – когда суды стремятся детально выяснить, по каким сделкам истребуются документы. Анализ судебной практики показывает, что истребование документов за продолжительный период, например, за последние три года, – не то, что имел в виду законодатель, рассказывает Данил Винницкий. В подобных решениях суды обычно также требуют обосновать, в чем заключалась необходимость налогового органа по истребованию.
«Другой подход – когда этим процедурно-процессуальным нормам отдается меньшее значение. Встречаются такие формулировки: законодатель не говорит, о каком количестве сделок может идти речь, поэтому требовать документы можно и за определенный период. Выражение «обоснованная необходимость» трактуется функционально. Если налоговый орган запрашивает некие документы, значит они ему нужны, потому что это важный занятой государственный орган, чьи решения нельзя подвергнуть сомнению. Он может не раскрывать информацию, в чем заключалась его обоснованная необходимость», – говорит профессор.
По мнению Данила Винницкого, первый подход все-таки ближе к задумке законодателя, так как налогоплательщика нельзя лишать защиты в части оценки обоснованности или необоснованности действий налоговых органов. С точки зрения эксперта, нельзя дезавуировать выражение конкретной сделки и фактически приравнять их к любым сделкам, прошедшим в определенный период – это подмена понятий, считает профессор.
Для подтверждения своей позиции Данил Винницкий приводит пример из международного налогообложения. Существует практика, когда у зарубежных финансовых институтов и банков налоговые органы запрашивают информацию обо всех налогоплательщиках из какой-то страны. Это называется fishing expedition, на русский термин чаще всего переводится как «рыбалка наудачу». Как отмечает профессор, контрольным органам часто отказывают в предоставлении подобной информации. Если налоговый орган не можете конкретизировать, о ком именно нужны сведения, то это не соответствует смыслу контрольных мероприятий.
«Этот подход, сложившийся в международной практике, о том, что понимать под истребованием документов, может быть взят на вооружение нашими судами. По крайней мере, он может быть дополнительным аргументом в пользу того, что истребование документов о налогоплательщике должно быть по конкретным операциям, а не за какой-то хронологический период. Судебный и административный контроль на уровне апелляции включает в себя проверку законности в полном объеме. Она касается не только проверки выполнения тех или иных норм, но и оценки обоснованности их применения. В этом плане термин обоснованная необходимость должен проверяться в полном объеме, как это имеет место и по иным категориям дел», – считает эксперт.
Почему многие процедурно-процессуальные правила, содержащиеся в налоговом законодательстве, становятся уязвимы? Из-за чего судебные инстанции не признают фундаментальный характер таких правил? На эти и другие вопросы Данил Винницкий ответил в своей лекции «Споры о процедурно-процессуальных вопросах налогового контроля: истребование документов, выездные и камеральные налоговые проверки».
